Відповідальність юридичних осіб за порушення податкового законодавства в Україні

Abstract

У дисертаційному дослідженні здійснено комплексне теоретичне узагальнення і запропоновані нові підходи щодо вирішення наукового завдання, що полягає у дослідженні відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства в Україні. У дисертації обґрунтовано низку нових концептуальних положень, висновків і рекомендацій, що мають важливе теоретичне та практичне значення, зокрема вперше: запропоновано доповнити Податковий кодекс України дефініціями «склад податкового правопорушення» та «вина в податкових правопорушеннях», Кодекс України про адміністративні правопорушення поняттям «адміністративне податкове правопорушення» та Кримінальний кодекс України визначенням «посадові особи як суб’єкти кримінальної відповідальності за вчинення податкових кримінальних правопорушень»; аргументовано зміни до структури Податкового кодексу України шляхом виділення окремого розділу «Відповідальність» й обґрунтовано класифікацію податкових адміністративних деліктів за участю посадовців юридичних осіб та підстави віднесення окремих адміністративних деліктів до сфери оподаткування. Розділі 1 «Відповідальність юридичних осіб як інститут податкового права» присвячений дослідженню проблемних питань правової природи юридичної відповідальності; податкового правопорушення як підстави юридичної відповідальності та характеристиці юридичної особи як суб’єкта податкового правопорушення. На основі різноманітних наукових підходів досліджено сутність правової категорії «юридична відповідальність» та доведено, що юридична відповідальність є комплексним явищем, важливим фактором у процесі реалізації прав і свобод суб’єктів правовідносин та здійснення державними органами покладених на них обов’язків з метою забезпечення законності та правопорядку у суспільстві й як різнопланове та динамічне явище, в своєму переважаючому прояві, виникає в межах публічних галузей права, характеризується ретроспективністю, що полягає у застосуванні примусу з боку держави та настанням негативних наслідків для правопорушника. Запропоновано доповнити п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України абзацем 2 та нормативно закріпити дефініцію «склад податкового правопорушення» з метою попередження неоднозначності тлумачення суб’єктами податкових правовідносин вимог, які до них ставляться, та визначити його як закріплену нормами податкового законодавства та визначену Податковим кодексом України сукупність обов’язкових ознак, що характеризують податкове правопорушення: об’єкт, об’єктивна сторона, суб’єкт, суб’єктивна сторона. Удосконалено підходи щодо групування підстав скоєння податкових правопорушень юридичними особами, які можуть бути вчинені шляхом здійснення дій (статті 116, 1191, 123 Податкового кодексу України); шляхом бездіяльності (статті 1231, 124, 1281 Податкового кодексу України) та як шляхом дій, так і шляхом бездіяльності (статті 117, 11, 1182, 119, 120, 1201, 1202, 121, 122, 1251, 126, 1261, 128 Податкового кодексу України). Нового наукового бачення набула концепція вини (як елемента складу суб’єктивної сторони податкового правопорушення) юридичної особи як суб’єкта податкового правопорушення. Доведено, що юридичним особам воля не властива, а притаманна лише посадовим (службовим) особам як спеціальним суб’єктам, які наділені управлінськими функціями та на яких покладено обов’язок прийняття правовстановлюючих рішень. На підставі норм Податкового кодексу України удосконалено позиції дослідників щодо виділення в теорії податкового права ознак податкових правопорушень, що вчиняються посадовими (службовими) особами юридичної особи, якими мають на практиці керуватися контролюючі органи. У Розділі 2 «Види відповідальності, що застосовуються до юридичних осіб за порушення податкового законодавства в Україні» досліджується проблематика відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення, що настає у виді застосування фінансових, адміністративних або кримінальних санкцій залежно від ступеня тяжкості вчиненого зобов’язаною особою діяння. Запропоновано розширене розуміння сутності фінансової відповідальності, якою охоплюється не тільки податкова сфера, а й бюджетний контроль, податкова політика, боротьба з корупцією, управління публічними фінансами, обслуговування державного боргу тощо. Доведено, що фінансові санкції мають компенсаторну функцію на відміну від адміністративних, у яких розмір штрафу може бути в рази меншим ніж шкода завдана самим правопорушенням. Обґрунтовано необхідність ототожнення понять фінансової та податкової відповідальності, запропоновано упорядкування норм фінансово-правової відповідальності в окремому розділі Податкового кодексу України. Сучасного бачення набуло питання адміністративної відповідальності за делікти у сфері оподаткування, вчинені посадовцями юридичних осіб та встановлено, що посадові особи юридичних осіб у правопорушеннях, за які встановлена адміністративна відповідальність, можуть набувати загального та спеціального організаційно-правового статусу залежно від визначеної ролі у податкових правовідносинах та займаних ними посад. Доведено, що підставою для застосування адміністративної відповідальності є наявність складу адміністративного правопорушення та запропоновано доповнити ст. 9 Кодексу України про адміністративне правопорушення частиною 2 визначенням «адміністративне податкове правопорушення», під яким розуміти протиправне, винне (умисне або необережне) діяння, яке порушує встановлений податковим законодавством порядок адміністрування податків, зборів, платежів і за яке передбачено адміністративну відповідальність. Обґрунтовано позицію, що для притягнення платника податків до адміністративної відповідальності, на відміну від інших видів юридичної відповідальності, доведення прямого умислу в діях юридичних осіб не вимагається, але зв’язок між протиправними діями та негативними наслідками є обов’язковим. Доведено, що кримінальна відповідальність є найбільш жорсткою формою податкового примусу і має застосовуватися лише у тих випадках, коли інші способи впливу на правопорушника не є достатніми, ефективними чи не можуть забезпечити компенсацію недонарахувань від податкових платежів до бюджетів країни. Ухилення від сплати обов’язкових платежів юридичними особами виражається в діянні (дії чи бездіяльності) особи, спрямованому на повну або часткову несплату обов’язкових платежів. Визначено, що критеріями, під які підпадає злочинна бездіяльність ухилення від сплати податків, є такі: особа має законодавчо встановлений обов’язок із сплати податку або збору, іншого платежу; особа має можливість виконати покладений на неї обов’язок; виконання обов’язку із сплати податку, збору, іншого платежу відвернуло би настання суспільно-небезпечних наслідків фінансового характеру. Запропоновано доповнити ст. 18 Кримінального кодексу України частиною 5 та закріпити в ній дефініцію такого змісту: «посадові особи як суб’єкти кримінальної відповідальності за вчинення податкових кримінальних правопорушень» та окреслено ознаки посадових осіб юридичних осіб як суб’єктів кримінальної відповідальності за податкові правопорушення. У Розділі 3 «Міжнародний досвід відповідальності юридичних осіб у сфері оподаткування та напрями співробітництва держав у боротьбі з ухиленням від сплати податків» досліджуються особливості відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення за законодавством зарубіжних держав та окреслюються основні напрями співробітництва зарубіжних країн у боротьбі з ухиленням юридичних осіб від оподаткування. Доведено застосування уповноваженими особами низки міжнародних документів, що регулюють відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення: Рекомендації та Настанови ОЕСР, Директиви ООН та ЄС тощо. На підставі проаналізованих джерел зарубіжних країн виявлено спільні підстави вчинення податкових правопорушень юридичними особами, до яких, наприклад належать: недосконала політика боротьби з корупцією та шахрайством; прогалини податкового законодавства; відсутність єдиного реєстру незаконних фінансових потоків; недосконала система санкцій за здійснення допомоги при вчиненні податкового шахрайства. Окреслено особливості притягнення юридичних осіб до адміністративної та кримінальної відповідальності за податкові правопорушення в зарубіжних країнах. Установлено, що Україна активно співпрацює з міжнародними організаціями з питань боротьби з ухиленням від оподаткування юридичними особами та визначено основні напрями та форми такого співробітництва, а саме: 1) гармонізація міжнародного податкового законодавства з метою недопущення уникнення оподаткування за рахунок прогалин у законодавстві; 2) запровадження міжнародними організаціями на міждержавному рівні інструментів протидії ухиленню від оподаткування; 3) інформаційна та адміністративна взаємодія національних податкових адміністрацій країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків та уникнення подвійного оподаткування; 4) створення міжнародних мереж та органів контролю; 5) розслідування і судовий розгляд податкових справ щодо: ухилення від сплати податків юридичними особами; інформаційних злочинів; конфіскації доходів, одержаних злочинним шляхом; шахрайства, відмивання грошей, повернення активів тощо.

In the dissertation research, a comprehensive theoretical generalization was carried out and new approaches were proposed to solve the scientific task, which consists in the study of the responsibility of legal entities for violations of tax legislation in Ukraine. The dissertation substantiates a number of new conceptual provisions, conclusions and recommendations that have important theoretical and practical significance, in particular, for the first time: it is proposed to supplement the Tax Code of Ukraine with the definitions of «composition of a tax offense» and «guilt in tax offenses», The Code of Ukraine on Administrative Offenses with the concept of «administrative tax offense» and the Criminal Code of Ukraine with the definition of «officials as subjects of criminal responsibility for committing tax criminal offenses»; the changes to the structure of the Tax Code of Ukraine and the allocation of a separate section «Liability» are argued, and the classification of tax administrative offenses involving officials of legal entities and the grounds for classifying administrative offenses in the sphere of taxation are substantiated. Chapter 1 «Liability of legal entities as an institution of tax law» is devoted to the study of problematic issues of the legal nature of legal responsibility; tax offense as a basis for legal liability and characteristics of a legal entity as a subject of a tax offense. On the basis of various scientific approaches, the essence of the legal category "legal responsibility" was investigated and it was proved that legal responsibility is a complex phenomenon, an important factor in the process of realizing the rights and freedoms of the subjects of legal relations and the implementation of the duties assigned to them by state bodies in order to ensure legality and law and order in society and as a multifaceted and dynamic phenomenon, in its predominant manifestation, arises within the limits of public branches of law, is characterized by retrospection, which consists in the application of coercion by the state and the onset of negative consequences for the offender. It is proposed to supplement clause 109.1 of Article 109 of the Tax Code of Ukraine with paragraph 2 and to normatively fix the definition of “composition of a tax offense” in order to prevent ambiguity in the interpretation by subjects of tax legal relations of the requirements that apply to them, and to define it as a set of mandatory features, fixed by the norms of tax legislation and defined by the Tax Code of Ukraine, that characterize a tax offense: object, objective party, subject, subjective party. Approaches to the grouping of grounds for committing tax offenses by legal entities, which can be committed by taking actions, have been improved (Articles 116, 1191, 123 of the Tax Code of Ukraine); by inaction (Articles 1231, 124, 1281 of the Tax Code of Ukraine) and both by actions and by inaction (Articles 117, 118, 1182, 119, 120, 1201, 1202, 121, 122, 1251, 126, 1261, 128 of the Tax Code Code of Ukraine). The concept of guilt (as an element of the subjective side of a tax offense) of a legal entity as a subject of a tax offense acquired a new scientific vision. It is proved that the will is not inherent to legal entities, but is inherent only to officials (officials) as special subjects who are endowed with managerial functions and are entrusted with the duty of making law-making decisions. On the basis of the norms of the Tax Code of Ukraine, the positions of researchers have been improved regarding the identification in the theory of tax law of the signs of tax offenses committed by officials (officials) of a legal entity, which should be guided by controlling bodies in practice. Section 2 «Types of liability applied to legal entities for violation of tax legislation in Ukraine» examines the issue of liability of legal entities for tax offenses, which results in the application of financial, administrative or criminal sanctions depending on the severity of the act committed by the liable person. An expanded understanding of the essence of financial responsibility is offered, which covers not only the tax sphere, but also budget control, tax policy, the fight against corruption, public finance management, public debt service, etc. It has been proven that financial sanctions have a compensatory function, unlike administrative ones, in which the amount of the fine can be many times smaller than the damage caused by the offense itself. The necessity of equating the concepts of financial and tax responsibility is substantiated, it is proposed to organize the norms of financial and legal responsibility in a separate section of the Tax Code of Ukraine. The issue of administrative liability for torts in the field of taxation, committed by officials of legal entities, has acquired a modern vision, and it has been established that officials of legal entities in offenses for which administrative liability is established can acquire general and special organizational and legal status depending on the defined role in tax legal relations and positions held by them. It has been proven that the basis for the application of administrative liability is the presence of the elements of an administrative offense and it is proposed to supplement Article 9 of the Code of Ukraine on Administrative Offenses, Part 2, with the definition of “administrative tax offense”, which is understood as an unlawful, culpable (intentional or negligent) act that violates the procedure for administering taxes, fees, and payments established by tax legislation and for which administrative liability is provided. The position is substantiated that in order to bring a taxpayer to administrative responsibility, unlike other types of legal responsibility, proof of direct intent in the actions of legal entities is not required, but the connection between illegal actions and negative consequences is mandatory. It has been proven that criminal liability is the most severe form of tax coercion and should be applied only in those cases when other methods of influencing the offender are not sufficient, effective or cannot provide compensation for underpayments from tax payments to the country's budgets. Evasion of payment of mandatory payments by legal entities is expressed in an act (action or inaction) of a person aimed at full or partial non-payment of mandatory payments. It was determined that the following are the criteria for the criminal inaction of tax evasion: a person has a legally established obligation to pay a tax or fee or other payment; the person has the opportunity to fulfill the duty assigned to him; fulfillment of the obligation to pay a tax, fee, or other payment would prevent the occurrence of socially dangerous consequences of a financial nature. It is proposed to supplement Art. 18 of the Criminal Code of Ukraine, Part 5, and to establish in it the following definition: «officials as subjects of criminal liability for committing tax criminal offenses» and outlined the characteristics of officials of legal entities as subjects of criminal liability for tax offenses. Chapter 3 «International experience of liability of legal entities in the field of taxation and directions of cooperation of states in the fight against tax evasion» examines the specifics of liability of legal entities for tax offenses under the laws of foreign countries and outlines the main directions of cooperation of foreign countries in the fight against evasion of legal entities taxation. The use by authorized persons of a number of international documents regulating the liability of legal entities for tax offenses has been proven: OECD Recommendations and Guidelines, UN and EU Directives, etc. On the basis of the analyzed sources of foreign countries, common reasons for committing tax offenses by legal entities were revealed, which include, for example: imperfect policy of combating corruption and fraud; gaps in tax legislation; lack of a single register of illegal financial flows; an imperfect system of sanctions for providing assistance in the commission of tax fraud. Features of bringing legal entities to administrative and criminal liability for tax offenses in foreign countries are outlined. It was established that Ukraine actively cooperates with international organizations on combating tax evasion by legal entities, and the main directions and forms of such cooperation are defined, namely: 1) harmonization of international tax legislation in order to prevent tax evasion due to gaps in legislation; 2) introduction by international organizations at the interstate level of tools for combating tax evasion; 3) informational and administrative interaction of national tax administrations of countries in the fight against tax evasion and avoidance of double taxation; 4) creation of international networks and control bodies; 5) investigation and judicial review of tax cases regarding: tax evasion by legal entities; information crimes; confiscation of proceeds obtained by crime; fraud, money laundering, asset recovery, etc.